АгроПродПарк

Скачать статью в PDF

 

Одни организации используют векселя для расчётов между компаниями внутри группы, другие — как удобное средство платежа за товары (работы, услуги) поставщиков, третьи — для оформления заёмных отношений. Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учёте товарных и финансовых векселей, а также особенности налогообложения вексельных операций у организаций, работающих на общем и специальном режимах.

 

Вексельные расчёты очень популярны среди организаций. Однако компании зачастую используют векселя, не особенно вдаваясь в тонкости работы с этими ценными бумагами. Основные трудности ложатся на плечи бухгалтера, поскольку учет векселей имеет свои особенности.

 

При ведении бизнеса большинство российских компаний, так или иначе, сталкивается с вексельными операциями. Одни используют векселя для расчётов между компаниями внутри группы, другие — как удобное средство платежа за товары (работы, услуги) поставщиков, третьи — для оформления заёмного финансирования.

 

Согласно российскому законодательству вексель отнесён к ценной бумаге, которая содержит простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или его предложение другому лицу (переводной вексель) уплатить указанную сумму в названный срок. Иными словами, вексель представляет собой долговое обязательство, составленное в строго определённой форме, дающее бесспорное право требовать уплаты обозначенной в векселе суммы по истечении срока, на который он выписан.

 

Вексель - ценная бумага, которая в соответствии со статьей 815 Гражданского кодекса удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя выплатить в определённый срок полученные взаймы деньги.

 

Векселедатель (должник) — лицо, выписывающее и выдающее вексель в счет погашения задолженности по оплате товарно-материальных ценностей, работ или услуг векселедержателю (кредитору).

 

Векселедержатель (кредитор) — лицо, получившее вексель в счет погашения задолженности по оплате ТМЦ, работ или услуг векселедателем (должником).

 

Простой вексель (соло-вексель) - обязательство векселедателя уплатить законному векселедержателю денежную сумму в сроки, указанные на векселе.

 

Переводной вексель (тратта) - обязательство указанного на векселе плательщика уплатить законному векселедержателю денежную сумму в сроки, обозначенные на векселе. Переводный вексель составляется кредитором плательщика по векселю с целью погашения собственной кредиторской задолженности. Обязательства плательщика по векселю выражаются в согласии платить вексельную сумму, выраженную в письменной форме в виде соответствующей надписи на векселе.

 

Дисконтный вексель - беспроцентный вексель, размещённый по цене ниже своего номинала, иными словами — с учётом дисконта.

Процентный вексель - вексель с фиксированной процентной ставкой. Его выпускают как депозитный инструмент. Им также можно рассчитаться с контрагентами.

 

Беспроцентный вексель - ценная бумага с нулевой процентной ставкой и сроком погашения «по предъявлении».

 

Товарный вексель - вексель, который организация получает в качестве оплаты за поставленный товар либо за выполненные работы, услуги.

 

Гарантом по вексельному платежу может выступать третье лицо — авалист. Суть его гарантии состоит в проставлении на векселе соответствующей надписи — аваля.

 

Реквизиты

 

Векселя должны иметь обязательные реквизиты. Так, у переводного векселя это:

 

наименование «вексель», простое и ничем не обусловленное предложение уплатить определённую сумму; наименование плательщика; указание срока платежа;

указание места, в котором должен быть совершён платёж;

наименование того, кому или по приказу кого платёж должен быть совершён;

указание места и даты составления векселя;

подпись векселедателя.

 

 

Составленный на простом листе бумаги и содержащий все необходимые реквизиты вексель будет являться действительным. Однако если не хватает хотя бы одного из реквизитов, то документ теряет силу векселя. Вместе с тем ценная бумага, оформленная с нарушениями, не является ничтожной, а превращается в долговую расписку.

 

Итак, ценная бумага должна содержать наименование «вексель». Оно включается в текст документа на том языке, на котором он составлен.

 

Дата составления — обязательный реквизит векселя. Место же его «рождения» может не указываться, в этом случае таковым считается адрес, который обозначен рядом с наименованием векселедателя. Но вот место платежа следует указывать максимально точно, иначе предъявить документ к платежу будет сложно.

 

Подпись необходимо расшифровать. А сумма векселя обязательно должна иметь денежное выражение и обозначаться прописью и цифрами. При этом оба экземпляра векселя должны быть идентичными, в иных случаях приоритет имеет тот экземпляр, на котором сумма проставлена прописью. Если сумма обозначена несколько раз, то при разночтениях имеет силу вексель, в котором указана меньшая сумма.

 

В документе обязательно нужно указать наименование того, кому или по чьему приказу должен быть оплачен вексель. Вексель может быть погашен:

• по предъявлении (чаще всего его необходимо оплатить в течение года с момента составления);
• в определённый срок от предъявления (документ должен быть оплачен в течение года со дня его выдачи с учётом сделанной векселедателем отметки с датой, от

которой отсчитывается срок оплаты. Отказ же векселедателя поставить такую отметку удостоверяется протестом, от даты которого отсчитывается срок оплаты);

• в определённый срок от момента составления векселя;
• на конкретную дату.

 

Вексель, содержащий более одного варианта срока оплаты, лишается вексельной силы. Если же срок платежа на нем вообще не указан, он считается выданным сроком по предъявлении.

 

Частой ошибкой является то, что векселедатель, выдавая документ, ставит на нем индоссамент на векселедержателя. Это неправильно, так как первый индоссамент появляется на векселе лишь тогда, когда его держатель передаст документ сторонней организации.

 

Договоры

 

Бывают ситуации, когда организации выдают вексель по договору купли — продажи. Такое действие является неправильным, поскольку собственный вексель не является для векселедателя имуществом, которое можно продать. Правильно будет составить договор выдачи векселя, ведь статья 421 Гражданского кодекса позволяет заключать любые договоры. В таком документе необходимо указать реквизиты (дата и номер), номинал, срок оплаты и проценты (если есть), а также то, что вексель передаётся по акту приёма -передачи.

 

Вексель может быть выдан по договору займа, но лишь в случае, когда деньги за вексель перечисляются до момента его выдачи или одновременно с ним.

 

Финансовый инструмент.

 

Операция по приобретению векселя направлена на получение дохода от использования временно свободных средств. То есть организация предоставляет на период владения векселем сумму, равную цене его приобретения, и возврат этой суммы с уплатой процентов фактически осуществляется её эмитентом.

 

В ситуации, когда векселедатель не платит, его отказ от оплаты удостоверяется актом -протестом в неплатеже, составляемом нотариусом. Вместе с тем у векселедержателя остаётся право требовать оплаты через суд, даже если протест в неплатеже не был составлен. Если срок предъявления векселя к оплате пропущен, векселедержатель не теряет право требовать оплаты в течение 3-х лет. Правда, в данном случае есть одно «но» — векселедержатель вправе требовать оплаты только от акцептанта переводного или от векселедателя простого векселя, но не от индоссанта, авалиста или других лиц, обязанных по ценной бумаге.

 

Вексель может быть куплен. В этом случае он становится финансовым векселем. К примеру, от покупателя продукции может быть получен собственный вексель, вексель третьего лица в качестве обеспечения задолженности либо по сделке мены. Каждый из этих случаев имеет свои учётные и налоговые тонкости.

 

Бухгалтерский учёт.

 

Общий порядок.

 

Чтобы принять вексель к учёту, одновременно должны выполняться условия, указанные в пункте 2 ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений». В частности:

 

наличие правильно оформленных документов, которыми подтверждается существование права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств и иных активов, вытекающее из этого права; переход финансовых рисков, связанных с этими вложениями; способность вложений приносить экономические выгоды в будущем.

 

В соответствии со статьёй 29 Федерального закона от 22.04.1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» право собственности на ценные бумаги переходит на основании:

• договора на приобретение ценной бумаги, акта приёма — передачи ценной бумаги -по документарным ценным бумагам;
• выписки со счета «депо» — по бездокументарным ценным бумагам;
• договора, акта уступки права требования, прочих документов — при приобретении права требования по ценным бумагам.

 

Операции с векселями в бухгалтерском учёте отражаются с использованием отдельных субсчетов. Если вексель выдан на сумму, превышающую кредиторскую задолженность векселедателя, то разница (дисконт) учитывается в составе расходов векселедателя и доходов векселедержателя. То есть векселедатель отражает передачу векселя в учёте внутренней записью по счёту 60 на вексельную сумму, а дисконт — проводкой Дебет 91 Кредит 60. Таким же образом векселедержатель в своём учёте делает внутреннюю запись по счёту 62, отразив дисконт проводкой Дебет 91 Кредит 62. Если вместо счета 91 для учёта дисконта векселедатель использует счёт 97, то расходы, связанные с предоставлением векселя, будут признаваться равномерно в течение срока его обращения.

 

Одновременно обе стороны вексельных отношений дополнительно организуют забалансовый учёт векселей. Осуществляется это на счёте 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» у векселедателя и на счёте 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» у векселедержателя.

 

Финансовые векселя.

 

Использование финансовых векселей является финансовым вложением. Для их учёта используется одноимённый счёт 58.

 

При расчётах за полученные материалы финансовым векселем в бухгалтерском учёте необходимо сделать проводки:

• Дебет 10 Кредит 60 — оприходованы поступившие материалы;
• Дебет 19 Кредит 60 — отражена сумма НДС, указанная в расчётных документах и счёте -фактуре;
• Дебет 60 Кредит 91-1 — передан финансовый вексель в оплату полученных материалов;
• Дебет 91-2 Кредит 58 — списан финансовый вексель по цене фактических затрат на приобретение.

Получение финансового векселя в качестве оплаты за отгруженные товары отражается проводками:

• Дебет 62 Кредит 90-1 — отражена выручка от продажи продукции;
• Дебет 58 Кредит 62 — отражена сумма отгруженных товаров на основании расчётных документов.

 

В данном случае номинал полученного финансового векселя роли не играет.

 

Если номинал превышает стоимость товара, то дисконт, возникший в момент погашения векселя, учитывается в составе прочих доходов.

 

Передача финансового векселя покупателем в качестве предоплаты в учете сопровождается проводкой:

 

• Дебет 58 Кредит 76 — отражается сумма векселя.

 

При этом налоговых обязательств при получении векселя не возникает.

 

Когда номинал векселя отличается от стоимости выполненных работ, разница отражается при погашении (реализации) векселя записями:

• Дебет 91-2 Кредит 58 — стоимость векселя (по цене приобретения);
• Дебет 51 Кредит 91-1 — номинальная (продажная) стоимость векселя;
• Дебет 91-2 «Прочие расходы» Кредит 91-9 — определён финансовый результат от погашения векселя.

 

Товарные векселя.

 

Учёт у векселедателя.

 

Обычно организации выдают товарный вексель в связи с получением материальных ценностей взамен оказанных услуг, выполненных работ.

 

Перед выдачей векселя в бухгалтерском учёте делаются проводки:

• Дебет 10 Кредит 60 — учтена стоимость приобретённых материалов;
• Дебет 19 Кредит 60 — учтён НДС, относящийся к приобретённым материалам и указанный в расчётных документах и счёте — фактуре.

 

Выдача собственного векселя за полученные ценности в бухгалтерском учёте отражается проводкой:

 

• Дебет 60 Кредит 60 субсчет «Векселя выданные» — сумма выписанного векселя.

 

Покупатель (векселедатель) вправе претендовать на возмещение (зачёт) суммы НДС лишь в момент погашения своего векселя денежными средствами. В бухучете в этом случае делаются следующие записи:

• Дебет 60 Кредит 51, 52 — погашен вексель, выданный поставщику;
• Дебет 68 субсчет «Расчёты по НДС» Кредит 19 — отражена сумма налога, предъявленная к зачёту.

Если же говорить о сумме НДС, предъявляемой к возмещению из бюджета, то она определяется не расчётным путём от суммы векселя. К вычету по НДС может быть принята величина, выделенная отдельной строкой в первичных документах, подтверждающих стоимость товара.

 

В ситуации, когда расчёт векселем производится за услуги, относимые на производственные счета, в бухучете будут сделаны следующие записи:

• Дебет 20 Кредит 60 — на стоимость приобретённых материалов;
• Дебет 19 Кредит 60 — на сумму НДС, указанную в расчётных документах и счёте — фактуре.

 

Если же вексель выписан на сумму, превышающую стоимость услуг (работ), а образующаяся разница существенна, для равномерного включения процентов за коммерческий кредит по векселю в издержки производства осуществляются проводки:

• Дебет 97 Кредит 60 — вся сумма разницы;
• Дебет 20 Кредит 97 — сумма процентов по вексельному кредиту, относящаяся на себестоимость продукции в отчётном периоде.

 

Срок списания сумм дисконта не может превышать срока, в течение которого вексель должен быть оплачен (срока обращения). Дисконт отражается по счёту 97 в случае, когда векселем были оплачены работы или услуги. Оплаченные суммы НДС предъявляются к зачёту в том же порядке, что и при приобретении материалов.

 

Учёт у векселеполучателя.

 

Организация получение товарного векселя отражает проводками:

• Дебет 62 Кредит 90 — стоимость проданной продукции;
• Дебет 62 субсчет «Векселя полученные» Кредит 62 — получен от покупателя вексель.

 

Поступление денежных средств в качестве оплаты предъявленного векселя в бухучете отражается проводкой:

 

• Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Векселя полученные» — покупатель погасил вексель.

 

Налоговый учёт.

 

При использовании векселей в расчетах за приобретаемые товары налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС, подлежащих и не подлежащих вычету.

 

В данном случае речь идет о векселях третьих лиц, так как при передаче собственных векселей реализации не происходит.

 

Выяснить, необходимо ли уплатить НДС, позволит анализ пункта 2 статьи 146, а также статей 147-149 НК РФ.

 

Если операция облагается НДС, то порядок исчисления и уплаты налога будет таким же, как и при обычной реализации — налоговая база по НДС определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг). Дата исчисления НДС также определяется в общем порядке — на момент отгрузки или получения предоплаты, в том числе в виде векселя третьего лица, полученного в налоговом периоде, предшествующем отгрузке. После

расчёта «добавленного» бремени выставляется счет-фактура. В налоговой декларации по НДС реализация товаров (работ, услуг), в качестве оплаты за которые был получен вексель, будет отражаться так же, как и обычная реализация.

 

Раздельный учёт можно не вести в том случае, когда расходы организации, связанные с не облагаемой НДС деятельностью, не превышают порога существенности в 5% от общей суммы её расходов. Проще говоря, если векселя используются в расчётах редко, то вести раздельный учёт по этому основанию не придётся в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

 

Если раздельный учёт вести все же придётся, необходимо выделить расходы, связанные с обращением векселей, и обосновать порядок их расчёта в учётной политике для целей налогообложения. При этом векселем можно оплатить лишь стоимость приобретённых товаров или услуг без учёта НДС. Налог же в любом случае нужно перечислить денежными средствами отдельным платёжным поручением (п. 4 ст. 168 НК РФ).

 

Что касается налога на прибыль, то налоговая база по операциям с векселями также должна определяться отдельно (п. 8 ст. 280 НК РФ). Часто, используя векселя как средство расчётов, фирмы совершают операции по номиналу этих ценных бумаг. Это означает, что все дополнительные (общехозяйственные) расходы по их приобретению и реализации относятся на убытки организации, которые не учитываются при налогообложении прибыли текущего периода, но могут быть перенесены на будущие результаты от подобной деятельности. Таким образом, при организации раздельного налогового учёта в учётной политике следует стремиться уменьшить сумму дополнительных затрат, включаемых в расходную часть специальной налоговой базы.

 

Досрочное погашение векселя

 

Вексель считается погашенным досрочно, если он был выпущен с условием «по предъявлении, но не ранее» и оплата произошла до даты «не ранее». При прекращении действия договора до истечения отчётного периода доход будет признан полученным и включён в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства. То есть в случае досрочного погашения векселя у его держателя единовременно учитывается оставшаяся разница между всей суммой дисконта и уже начисленной в качестве дохода в налоговом учёте. Аналогично доначислится доход, если вексель погашен до конца срока действия, поскольку не весь дисконт был учтён при равномерном распределении по периодам. Заёмщик, осуществивший оплату ценной бумаги, также доначисляет расход как разность между фактически уплаченной суммой дисконта при досрочном погашении и уже рассчитанной в налоговом учёте суммой. Но следует помнить, что расходом является сумма процентов, учтённых за фактическое время пользования заёмными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной кредитором (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При досрочном погашении долговых обязательств проценты следует определять, исходя из предусмотренной условиями договора ставки, а также с учётом норм статьи 269 НК РФ и фактического времени пользования заёмными средствами. Статьей 269 Налогового кодекса предполагается два способа нормирования расходов в виде процентов (дисконта) для целей налогообложения:

 

• использование данных по сопоставимым займам. Этот способ применяется, если у

компании существуют другие долговые обязательства, выданные на таких же условиях. В этом случае предельный размер процентов, на который можно уменьшить налогооблагаемую прибыль, определяется исходя из среднего уровня процентов по

аналогичным обязательствам. Кредиты будут сопоставимыми при выполнении четырёх условий их выдачи: одинаковая валюта, одинаковый срок, сопоставимые объёмы, аналогичные обеспечения; •    нормирование процентов исходя из ставки рефинансирования Центробанка, увеличенной в 1,5 раза по займам в рублях и на 22 процента по долговым обязательствам в валюте.

 

При этом в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, используется ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств. По прочей задолженности применяют ставку рефинансирования, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

 

Реализация векселей

 

Доход компании от операций по реализации ценных бумаг определяется исходя из цены продажи векселя. На размер дохода влияет также сумма процентного (купонного) дохода, уплаченная покупателем и эмитентом. Здесь важно помнить, что в доход от реализации ценных бумаг не должны включаться суммы процентного дохода, которые ранее уже были учтены при налогообложении.

 

Если говорить о затратах при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, то они определяются, исходя из цены приобретения векселя, затрат на его покупку и реализацию, а также сумм накопленного купонного дохода, уплаченных организацией продавцу ценной бумаги. В расходы не включается процентный доход, ранее учтённый для целей налогообложения.

 

Итак, в соответствии с пунктом 6 статьи 280 Налогового кодекса в отношении векселей принимается фактическая цена их реализации или иного выбытия, если она не более чем на 20% отклоняется от расчётной цены векселя, определённой на дату заключения сделки (день подписания договора, а не момент реализации).

 

Оценку необходимо проводить с учётом конкретных условий заключённой сделки, особенностей обращения, стоимости ценной бумаги и других показателей, информация о которых может служить основанием для такого подсчёта. Для целей определения расчётной цены может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ, что целесообразно отразить в учётной политике. Расчётную стоимость может также оценить независимый эксперт.

 

Вексель при оплате товара

 

При использовании эмитентом в расчётах собственного векселя суммы налога, фактически уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), должны исчисляться исходя из цены, заплаченной по этому векселю. Продавец начисляет НДС в момент оплаты документа эмитентом либо его передачи третьему лицу (п. 4 ст. 167 НК РФ). Кроме того, в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса, при оплате товара векселем третьего лица НДС принимается к зачёту покупателем исходя из балансовой стоимости ценной бумаги. Налог к вычету рассчитывается из соотношения налоговой ставки 18/118 или 10/110.

 

База по НДС определяется с учётом сумм процента (дисконта) по векселям, выданным в счёт оплаты за реализованные товары, облагаемые НДС в части, превышающей размер

процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования, действовавшими в периодах, за которые производится расчёт процента (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

 

Реализация векселя третьего лица не облагается НДС (подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Компании необходимо рассчитать пропорцию с целью распределить «входной» НДС по расходам, которые нельзя обоснованно отнести к облагаемым или не облагаемым налогом операциям. Иными словами, часть налога принимают к вычету, а часть — учитывают в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

 

«Упрощённый» вексель.

 

«Упрощенец»-векселедержатель отражает доход лишь после того, как вексель будет погашен (ст. 346.17 НК РФ). Такую позицию озвучил Минфин в письме от 30.04.2008 г. № 03-11-04/2/80. Дело в том, что если покупатель выписывает продавцу собственный вексель, то обмена имуществом (товар на вексель) не происходит. Организация, применяющая «упрощёнку», в данном случае владельцем ценной бумаги не становится. Вексель лишь подтверждает письменное обязательство покупателя выплатить определённую сумму. А поскольку организации, применяющие УСН, доходы и расходы определяют кассовым методом, то продавец, которому покупатель выдал собственный вексель, никакой выручки не получает. Она появится только в тот момент, когда полученный вексель будет обменен на другие товары или продавец погасит его деньгами.

 

То же самое касается и векселей третьих лиц: продавец вправе учитывать налогооблагаемый доход только после того, как получит деньги от покупателя или третьих лиц. Ведь в статье 346.17 Налогового кодекса РФ не уточняется, о каком векселе идет речь — покупателя или третьих лиц. Следовательно, действует тот же порядок, что и при получении в оплату товаров векселя покупателя.

 

Напомним: согласно пункту 1 статьи 346.15 Налогового кодекса «упрощенцы» обязаны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по единому налогу, доходы от реализации и внереализационные доходы. Они определяются исходя из положений статей 249 и 250 НК РФ. При этом компании могут не учитывать доходы, перечисленные в статье 251 Налогового кодекса.

 

Статья 249 НК РФ гласит, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретённых, и выручка от реализации имущественных прав. Подпункт же 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ освобождает от налогообложения доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счёт погашения таких заимствований.На основании статей 142 и 143 Гражданского кодекса вексель и акция являются ценными бумагами, удостоверяющими с соблюдением установленных форм и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при их предъявлении. Однако вексель зачастую не является долговым обязательством и одним из средств оформления заимствования. Поэтому при погашении и реализации векселя на стоимость его приобретения действие подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ не распространяется.